01 2018

Boekbespreking

Springende punten

Bij het afscheid van Paul van Amersfoort als fiscalist is hem een bundel met ruim dertig opstellen aangeboden. De meesten van u zullen hem niet kennen, maar binnen de ‘fiscale wereld’ is Van Amersfoort zeker geen onbekende. Hij heeft gewerkt voor de Rijksuniversiteit Leiden, het ministerie van Financiën (beleidsmedewerker, hoofdinspecteur en stafmedewerker cassatiezaken), als raadsheer van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch en ruim tien jaar als raadsheer in de Hoge Raad. Zijn laatste functie was hoofd procespraktijk van een belastingadvieskantoor.

Alvorens ik de bundel ga bespreken het volgende. Ik zal alleen die opstellen bespreken waarvan ik denk dat die voor de meeste lezers interessant zijn. Aan de meer ‘fiscale’ opstellen zal ik in beginsel geen aandacht besteden, maar dat laat onverlet dat deze (ook) lezenswaardig zijn. Ik noem bijvoorbeeld het opstel van Van Eijsden (p. 89 e.v.), dat ingaat op de in zijn ogen ongewenste fiscale grensverkenning door inspecteurs en het opstel van Vermeulen (p. 333 e.v.), dat als onderwerp rechtsvinding door het HvJ EU in de directe belastingen heeft. Verder kan het voor u van belang zijn om te weten dat Van Amersfoort mijn mentor is geweest in de tijd dat ik bij het wetenschappelijk bureau van de Hoge Raad werkte. Ik herken dan ook zeker de beschrijving die Van Suilen op p. 327 geeft van het optreden van Van Amersfoort in de raadkamer van de Hoge Raad: de laatste puntjes werden op de ‘i’ gezet, inconsistenties werden eruit gehaald, komma’s werden geplaatst, spel- en grammaticafouten werden gecorrigeerd en onduidelijke zinsconstructies werden verbeterd.

De constatering van Van Suilen dat in die tijd een herstelarrest hoogst zelden voorkwam, in tegenstelling tot het heden, lijkt mij juist. Uit het opstel van Van Suilen blijkt verder dat met betrekking tot herstelarresten de belastingkamer van de Hoge Raad de regeling van art. 31 Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering analoog toepast (herstel is mogelijk bij een kennelijke fout, indien de vergissing voor partijen redelijkerwijs kenbaar was). Aardig is ook om te lezen dat de Hoge Raad de reikwijdte van genoemd artikel aanzienlijk heeft opgerekt. Dat is ook begrijpelijk voor de eigen arresten. Een fout van een lagere rechter daartegen kan altijd in hoger beroep of cassatie worden hersteld.

Een interessant onderwerp, dat in meerdere opstellen terugkomt, is het leerstuk van wetsontduiking ofwel fraus legis. In het algemeen geldt dat een belastingplichtige de vrijheid heeft om fiscaal de meest voordelige weg te kiezen. Deze vrijheid is echter niet onbegrensd. Als de normale interpretatiemethoden niet tot een bevredigend resultaat leiden, kan de fiscus zich op het standpunt stellen dat er sprake is van fraus legis. Hiervoor moet volgens vaste jurisprudentie aan de volgende criteria worden voldaan: de handelingen van de belastingplichtige zijn verricht met het doorslaggevende motief van verijdeling van de belastingheffing (het zogenoemde motiefvereiste) en bij een aanvaarding van de rechtsgevolgen leidt dat tot een resultaat dat miskenning van doel en strekking van de wet inhoudt (het zogenoemde normvereiste). Happé (p. 143 e.v.) onderzoekt of de Hoge Raad in een periode van grote maatschappelijke verontwaardiging over agressieve tax planning sneller tot honorering van fraus legis komt en komt tot de conclusie dat de Hoge Raad zijn maatschappelijke verantwoordelijkheid serieus neemt “door agressieve belastingstructuren steeds meer een halt toe te roepen”. Van der Struijk komt tot ongeveer dezelfde conclusie en geeft op p. 320 nog een aardig overzicht van een aantal uitgangspunten omtrent fraus legis, zoals die uit jurisprudentie naar voren zijn gekomen. Ook over fraus legis gaat het opstel van Maas (p. 207 e.v.), waarin hij ingaat op hoe de rechter in dit kader opereert. De eerste opvatting is fiscale herkwalificatie/conversie die twee verschijningsvormen kent: door een bepaalde rechtshandeling te veronachtzamen (‘eliminatie’) of te vervangen door een naastgelegen rechtshandeling (‘substitutie’). De fiscale herkwalificatie/conversie moet zo plaatsvinden dat doel en strekking van de wet tot hun recht komen. De tweede opvatting houdt in dat de toepassing door de Hoge Raad tot een bijstelling van het recht leidt omdat hij dan nieuwe rechtsregels geeft. Dat impliceert dat sprake is van rechtsvorming. Bij dit laatste kan de rechter zoeken naar oplossingen die kunnen rekenen op maatschappelijk draagvlak, bijvoorbeeld door te kijken naar wetgeving die is ingevoerd nadat de feiten waarop het geding betrekking heeft hadden plaatsgevonden of naar beleidsmatige standpunten van de uitvoerende macht. Maas kiest voor de tweede opvatting omdat onder meer fraus legis-arresten dikwijls rechtsoverwegingen bevatten die zich lenen voor toepassing in andere gevallen (precedentwerking) en zulke arresten eenvoudig kunnen worden omgezet in wetgeving.

Lubbers en Zandhuis (p. 195 e.v.) gaan in op de motiveringsplicht van de inspecteur. De in art. 3:46 en 7:12 Algemene wet bestuursrecht (Awb) gebruikte term ‘deugdelijke motivering’ voor respectievelijk een door de inspecteur genomen besluit (bijvoorbeeld een belastingaanslag) en een door de inspecteur gedane uitspraak op bezwaar, is slechts summier toegelicht in de wetsgeschiedenis omdat het moeilijk is in abstracte eisen te vertalen wat als voldoende motivering kan worden aangemerkt. De auteurs komen tot de volgende – in mijn ogen begrijpelijke – eisen: tijdigheid, begrijpelijkheid, dient inzicht in de gronden te geven, dient sluitend en niet innerlijk tegenstrijdig te zijn en dient aandacht te besteden aan de argumenten. Met een min of meer standaardmotivering dient te worden opgepast, alhoewel ik me wel kan voorstellen dat een gemeente in het kader van een WOZ-procedure hiervan gebruikmaakt. Interessant is nu wat er gebeurt als de inspecteur niet voldoende heeft gemotiveerd. Van oudsher kennen we in het belastingrecht de devolutieve werking: indien de uitspraak van de inspecteur juist is, maar de motivering gebrekkig, dan legde de belastingrechter daaraan een verbeterde motivering ten grondslag (er vond finale geschilbeslechting plaats). De inwerkingtreding per 1 september 1999 van hoofdstuk 8 van de Awb heeft hierop geen invloed gehad. Bij een gebrekkige motivering, maar een juiste beslissing van de inspecteur kan de belastingrechter wel aan de belanghebbende vergoeding van griffierecht en proceskosten gelasten.

Obbink-Reijngoud en Peters (p. 235 e.v.) gaan in op de devolutieve werking van het hoger beroep in het civiele recht en het bestuursprocesrecht. Hieronder wordt verstaan dat de zaak in eerste aanleg in beginsel in haar geheel wordt overgeheveld naar de appelrechter. In dit kader is van belang de zogenoemde zuivere Brummenleer (indien bij een terugwijzing naar het bestuursorgaan en in de uitspraak van de rechtbank tevens gronden worden verworpen en geen hoger beroep wordt ingesteld, heeft die verwerping kracht van gewijsde gekregen) en de zogenoemde onzuivere Brummenleer (wanneer de rechtbank een grond verwerpt waartegen in hoger beroep niet wordt opgekomen, wordt die grond in hoger beroep niet opnieuw beoordeeld). De zuivere Brummenleer is in het civiele recht niet aan de orde omdat de rechter de zaak niet mag terugwijzen, tenzij de rechtbank zich ten onrechte onbevoegd heeft verklaard. In het bestuursprocesrecht is deze leer wel aan de orde. Bij dit laatste verdient wel opmerking dat de belastingkamer van de Hoge Raad dit nog niet expliciet heeft beslist, zodat

het onduidelijk is of de Hoge Raad zich aansluit bij de andere hoogste bestuursrechters. De onzuivere Brummenleer geldt alleen in het overige bestuursprocesrecht en niet in het civiele recht en het belastingrecht. Dit laatste kan worden verklaard door de herkansingsfunctie van het hoger beroep, dat in een belastingprocedure de aanslag centraal staat en dat het in belastingzaken om gebonden beschikkingen gaat.

Van der Ouderaa (p. 251 e.v.) gaat in op staatssteun en de rol van de Nederlandse belastingrechter. Indien de door een lidstaat verleende steun onverenigbaar is met de interne markt, is de lidstaat verplicht over te gaan tot terugvordering van die steun. Van der Ouderaa werpt de interessante vraag op wat er moet gebeuren indien er om formele redenen een terugvordering achterwege zou dienen te blijven (bijvoorbeeld omdat er geen sprake is van een zogenoemd nieuw feit als bedoeld in art. 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen). Is dan de belastingrechter ambtshalve bevoegd in te grijpen? Van der Ouderaa beantwoordt deze vraag bevestigend, met een redenering – via de band van art. 8:69 lid 2 Awb (‘De bestuursrechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan’) – die ik kan volgen. Tot op heden ontbreekt een wettelijke bepaling voor terugvordering van staatssteun. Wel is bij koninklijke boodschap van 4 juli 2017 een (nieuw) wetsvoorstel Wet terugvordering staatssteun bij de Tweede Kamer ingediend. Op grond van dit wetsvoorstel dient bij de terugvordering van fiscale staatssteun zo veel mogelijk gebruik te worden gemaakt van het daarvoor in de belastingwetten aanwezige instrumentarium, zij het dat de volgens de nationale heffings- en invorderingsregels geldende termijnen en voorwaarden niet gelden, bijvoorbeeld het normaal vereiste nieuw feit.

De Bont (p. 53 e.v.) gaat in op een uitspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State van 5 juli 2017 (ECLI:NL:RVS:2017:1818). Deze uitspraak is door de zogenoemde grote kamer, een kamer bestaande uit de hoogste bestuursrechters (art. 8:10a lid 4 Awb), gewezen en betreft een aantal aspecten van het boeteprocesrecht, bij overtreding van de Wet arbeid vreemdelingen. Deze zaak betreft de uitleg van de Awb die anders luidt dan het Wetboek van Strafvordering. Kort gezegd, dient er bij de oplegging van een vergrijpboete een boeterapport te worden opgemaakt. In art. 5:48 Awb wordt hieraan een aantal eisen gesteld. Doel is dat de (potentiële) boeteling weet waartegen hij zich dient te verdedigen. Indien het boeterapport niet is ondertekend, behoeven daaraan in beginsel geen bewijsrechtelijke consequenties te worden verbonden, mits de identiteit van de rapporteur op een andere wijze onomstotelijk kan worden vastgesteld. Interessant is dan de discussie die ontstaat als de Belastingdienst zich beroept op art. 8:29 Awb (gewichtige redenen om de identiteit van de rapporteur geheim te houden). Hiervoor zullen zeer goede redenen moeten zijn. Verder schrijft De Bont dat de belastingrechter al het gepresenteerde bewijs kritisch dient te beoordelen, zonder aannames met betrekking tot de juistheid van het boeterapport en dat in het boeterapport ook de ontlastende feiten dienen te worden opgenomen. Ten slotte schrijft De Bont dat de inspecteur ook na de totstandkoming van het boeterapport nog nader bewijs mag inbrengen.

Ik kom tot een afronding. Het is een mooie bundel met goed geschreven opstellen met een breed scala aan onderwerpen. En dat... dat is het springende punt van deze boekbespreking.

Mr. B.F.A. van Huijgevoort is raadsheer in het hof Arnhem-Leeuwarden.

L.J.A. Pieterse & R. van Scharrenburg (red.), Springende punten (Van Amersfoort-bundel), Deventer: Wolters Kluwer 2017, ISBN 978 90 131 4575 5

Top